prefer的过去式：生产成本核算的全过程

2020年11月29日发(作者：凤臣)
生产成本核算的全过程
一、产品生产成本计算的基本要求
企业的生产经营过程 ，同时也是费用发生、成本形成的过程。成本计算，就是对
实际发生各种费用的信息进行处理。我们计算 成本，总是计算某个具体对象的成
本。而企业规模有大有小，经营性质和项目各不相同，因而如何组织成 本的计算，
如何确定成本计算对象，只能具体问题具体分析，依实际情况而定。而一个企业
发生 的费用种类繁多，制造某个对象的过程又是由各个部门、各项生产要素密切
配合，经过很多环节才最终形 成的。所以，记录归类汇集和分配企业发生的各种
生产费用，是--项比较复杂的工作。但是，不管是哪 一种类型的企业，也不论计
算什么成本，成本计算的基本原理、-般原则和基本程序却是共同的。总的来 看，
成本计算都要遵守以下要求：

1．合理确定成本计算对象。所谓成本计算对象 ，就是费用归集的对象．或者说
是成本归属的对象。进行成本计算，必须首先确定成本计算对象。如果成 本计算
对象确定得不准确或不恰当，就会大大增加成本计算的难度，计算出来的成本不
能满足企 业管理的需要，甚至不能完成成本计算的任务。如何确定成本计算的对
象呢?一般来说，成本计算的对象 就是各种耗费的受益物，也就是耗费各种投入
品后形成的产出物，是制造活动取得的直接成果，即产品。 如工厂生产的工
业品、农场生产的粮食、学校培养的学生、文艺组织摄制的电影、电视剧、演出
的剧目等，都是一种产品，都是成本的计算对象。

2．恰当确定成本计算期。所谓成本计算 期，就是多长时间计算一次成本。从理
论上说，产品成本计算期应该与产品的生产周期相--致。但这种 情况只适合于企
业的生产过程为一批(件)接一批(件)，即第一批(件)完工了再生产第二批(件)< br>的情况。而事实上现代企业的生产大都采用流水线的形式，不是一批接-批地生
产，而是不断投产 ，不断完工，绵延不断，无法分清前后批次。在这种情况下，
按批计算成本显然是很困难的，只有人为地 划分成本计算期(一般是以--个月作
为一个成本计算期)，成本计算才有可行性。

3．正确选择成本计算的方法。由于企业的情况千差万别，成本的具体计算方式
也不可能有一个统一的 模式。经过人们的长期实践，形成了几种常用的成本计算
方法，即品种法、分批法和分步法等。恰当地确 定成本计算的对象，不是一件容
易的事。因为企业的规模、生产组织形式和技术特点不同，成本计算的对 象也会
不--样。例如，有的企业只生产最终的产成品，而有的企业除生产最终的产成品
外，还 生产各种各样的半成品。有的企业是采用大批量生产，而有的企业是采用
小批量生产，甚至是单件生产等 。

如果企业的产品不是成批生产，且只有一个步骤，一般可以直接以产品品种为成
本计算对象，这种方法称为品种法。如果产品生产是以按批生产为主，则以批次
作为成本的计算对象，这 种方法称为分批法。如果产品生产要分成若干个步骤，
中间有半成品，并且产品是连续不断的大量生产或 大批量的生产，则以每个步骤
的半成品和最终产品为成本的计算对象，这种方法称为分步法。

4．合理设置成本项目。为了比较全面、系统地反映产品的成本耗费情况，使成
本计算能提供比 较丰富的信息，在计算产品成本时，不仅要计算产品的总成本和
单位成本，而且要对总成本按用途分类， 以反映产品成本的组成和结构。这样，
便于我们对成本进行控制，也便于我们分析产品生产中的经济效益 问题和对生产
部门进行考核评价-在计算产品成本时，一般把成本分成三个项目，即：①直接
材 料；②直接人工；③制造费用。有的企业规模比较大，生产过程比较复杂，成
本项目分得比较细。如果单 位的规模很小，生产过程也很简单，可以只划分为两
个项目，即：①材料费用；②其他费用。

5．合理选定费用分配标准：土产过程往往是比较复杂的，-项费用发生后，其用
途往往不止- 个，生产的产品不止一种，成本计算的对象也不止一个。这样，-
项费用发生后，往往不能直接地、全部 地记入反映某一个对象的明细账户，而需
要把这项费用在几个对象之间进行分配。
那么，哪个对象负担的费用应该多--点，哪个对象负担的费用应该少一点呢?其
分配的原则是 ：谁耗费，谁负担，或者是谁受益，谁负担。但是，要对费用
进行精确的分配是比较困难的，要对一定对 象所发生的成本消耗(受益)情况进行
准确的计量，同样是比较困难的。在对费用进行具体分配时，一般 是选择一定的
标准来进行分配。例如，材料费用一般可以按产品的重量、体积或定额消耗量进
行 分配，人工费用可以按工时进行分配等等。选择分配标准存在一定的主观性，
但应该选择比较客观、科学 的标准来对费用进行分配，这样就能够比较真实地反
映一定对象所实际发生的消耗情况。另外，某一种标 准-旦被选定，不要轻易变
更，否则就违反了一致性原则。因为分配标准的不同，也会人为地造成计算出 来
的成本不一样。

二、产品成本计算方法

我们知道，不同 的企业，其生产过程有不同的特点，其成本管理的要求也是不一
样的。这对成本计算的具体方法带来了很 大的影响。也就是说，只有根据企业生
产的特点和成本管理的不同要求，选择不同的成本计算方法，才能 正确地计算产
品成本。

(一)生产的主要类型和成本管理要求
不同的企业。按生产工艺过程和生产组织的不同，可以分为不同的类型：

1．按生 产工艺过程的特点来分，可分为：①单步骤生产：也叫简单生产，是指
生产技术上不间断、不分步骤的生 产。如发电、熔铸、采掘工业等。②多步骤生
产也叫复杂生产，是指技术上可以间断、由若干步骤组成的 生产。如果这些步骤
按顺序进行，不能并存，不能颠倒，要到最后一个步骤完成才能生产出产成品，这种生产就叫连续式复杂生产。如纺织、冶金、造纸等。如果这些步骤不存在时
间上的继起性，可以 同时进行，每个步骤生产出不同的零配件，然后再经过组装
成为产成品，这种生产就叫装配式复杂生产。 如机械、电器、船舶等：

2．按生产组织的特点来分，可分为：①大量生产。它是指连续不断重复地生产
同--品种和规 格产品的生产。这种生产一般品种比较少，生产比较稳定。如发电、
采煤、冶金等。大量生产的产品需求 一般单一稳定，需求数量大。②成批生产；
它是指预先确定批别和有限数量进行的生产。这类生产的特点 是品种或规格比较
多，而且是成批轮番地组织生产。这种生产组织是现代企业生产的主要形式。③
单件生产。它是根据订单，按每一件产品来组织生产。这种生产组织形式并不多
见。主要适用于一些大 型而复杂的产品。如重型机械、造船、专用设备等。
不同的企业，成本管理的要求也不完全一样。例如 ，有的企业只要求计算产成品
的成本，而有的企业不仅要计算产成品的成本．而且还要计算各个步骤半成 品的
成本。有的企业要求按月计算成本，而有的企业可能只要求在- 批产品完工后才
计算成本等。成本管理要求的不同也是影响选择成本计算方法的一个因素。

(二)产品成本计算方法的确定
不同的企业，由于生产的工艺过程、生产组织，以及成本管理要求不同，成本计
算的方法也不 --样。不同成本计算方法的区别主要表现在三个方面：一是成本计
算对象不同。二是成本计算期不同。 三是生产费用在产成品和半成品之间的分配
情况不同。常用的成本计算方法主要有品种法、分批法和分步 法。

1．品种法；品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品
成本的--种方 法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成
品成本，因而这种成本计算方法比较简 单。品种法主要适用于大批量单步骤生产
的企业。如发电、采掘等。或者虽属于多步骤生产，但不要求计 算半成品成本的
小型企业，如小水泥、制砖等。品种法一般按月定期计算产品成本，也不需要把
生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

2．分批法。分批法也称定单法。是以产品的批 次或定单作为成本计算对象来归
集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的 多步骤
生产。如重型机床、船舶、精密仪器和专用设备等。分批法的成本计算期是不固
定的，- 般把一个生产周期(即从投产到完工的整个时期)作为成本计算期定期计
算产品成本。由于在未完工时没 有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产
品不会同时并存，因而也不需要把生产费用在产成品和牛 成品之间进行分配。

3．分步法。分步法是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成 本的一种方
法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产。如机械、纺织、造纸等。分步法由
于生 产的数量大，在某一时间上往往即有已完工：的产成品，又有未完工的在产
品和半成品，不可能等全部产 品完工后再计算成本。因而分步法一般是按月定期
计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进 行分配。

三、正确划分各项费用的界限
1．正确划分计入产品成本与不计入产品 成本的界限，确定成本费用的范围。企
业发生的费用有很多项目，根据谁受益(或谁消耗)、谁负担的原 则，凡生产过程
中消耗的各种材料、人工和其他费用都应计入生产成本。否则，就不能计入生产
成本。如支付的各种滞纳金、赔款、捐赠、赞助款等应计入营业外支出。支付股
利应计入利润分配。管理 费用、财务费用等均不应计人生产成本，而应计入期间
费用。
2．正确划分各个月份的费用界 限。根据分期原则，为了及时反映和考核费用开
支情况，需要定期分月进行成本计算。根据权责发生制原 则，发生的费用应该按
受益原则分配到有关的月份中去。①凡已开支但应由以后月份负担的费用，应计< br>入待摊费用。②本月支付但应由以前月份负担的费用，由于在以前月份已经把费
用作了预计，并记 入预提费用账户，所以应冲减预提费用账户。③应由本月
负担的费用，不管是否已经支付，都应计入本月 费用。

3．正确划分产品成本和期间费用的界限。在企业发生的各种费用支出中，凡应该计入本月由当月负担的费用，应进一步区分产品成本和期间费用的界限。凡在
产品生产中发生的费 用，属于产品成本，应该记入生产成本账户，产品完工后
再转入产成品账户。销售后再转入销售成本账户 ，期末结转本年利润。凡在
非生产领域中发生的管理费用、销售费用和财务费用都属于期间费用，共处理 方
法比较简单，在期末一次全部转入本年利润账户，一次冲减当期损益。

4．正确 划分不同产品的成本界限。如果企业只是生产一种产品，那么全部生产
成本就是这种产品的成本。但一般 的企业都不止生产-一种产品，这就需要把全
部生产成本在几种产品之间进行分配，凡能分清应由哪种产 品负担的费用，应直
接计入该种产品的成本。凡由几种产品共同负担的费用，则要采用恰当的标准(根< br>据谁受益、谁负担的原则)进行分配。最终把各种产品的成本计算出来。
5．正确划分完工产品 与在产品成本的界限。通过前一步骤我们已经计算出了每
一种产品的总成本。如果这种产品已经全部完工 ：，则其成本全部为产成品成本；
如果这种产品全部未完工，则其成本全部为在产品成本。但通常情况下 ，往往是
既有产成品，又有在产品，这就需要把总的产品成本在产成品和在产品之间进行
分配， --般来说，一件在产品应该比一件产成品负担的成本要少，因为在产品尚
未完工，消耗的资源比产成品 要少，完工产品与在产品之间的成本分配要考虑完
工程度。分配的方法有约当产量法、定额法、定额比例 法等。

四，产品成本计算的程序

1．确定成本计算方法。开展成本计 算之前，先要确定采用哪一种成本计算方法。
通常所用的方法有品种法、分批法、分步法等。这要根据生 产工艺过程和生产组
织的特点，同时结合成本管理的要求情况来进行选择。

2．设 置有关的成本计算账户。为了计算产品的成本，需要设置一个专门的账户，
即生产成本账户。其借方汇集 为生产产品而发生的各种费用，贷方反映产品完
工转出的制造成本。

对于一定的成 本计算对象来说，发生的费用无非是两种：①直接费用。②间接费
用，即共同性的、不是直接为生产这- 对象服务的费用。如果企业只生产一种产
品，则直接费用和间接费用并没有差别，都应该直接计入产品成 本。但是，企业
一般都是生产多种产品。这样，直接费用仍可以直接计入产品成本，而间接费用
就必须先要汇集起来，然后再分配摊入各个不同的成本计算对象。这样，需要先
单独设置一个账户，即制 造费用账户，制造费用账户的作用就是汇集各种间
接费用，再合理地分配到成本计算对象上去。

如果废品和停工的情况比较多，就需要搜集有关的废品和停工损失资料，并专门
设置 一个废品损失和停工损失账户，把这些损失汇集到废品损失和停工
损失账户的借方，然后在其贷方作出恰 当的处理并转出：如果是正常损失，一
般应分配进入产品成本；否则应转入管理费用或营业外支出。

按权责发生制的要求，生产中发生的支出不一定就要计入生产成本，支出的期间
与成 本计算期间可能不一致。支出发生后有两种情况：①生产中发生的费用在本
期发挥出全部效益，效益不递 延到下期。这种情况应把费用直接记入生产成本
或制造费用账户。②本期发生的费用支出不应由本期负担 。这里面又有两种情
况：①先支出，后计入成本费用。这种情况应设置待摊费用账户，支出时借记
待摊费用账户，分期摊入成本费用时再贷记待摊费用账户。②先计入成本，
后支出。这种情况应设置预 提费用账户，计入当期成本费用时借记有关成本费
用账户，贷记预提费用账户，支付再借记预提费用账户 。
3．核算费用发生及按用途分类。成本计算的过程是一个费用的汇集和分配(摊)
的过程， 或者反过来说，费用的核算最终也就是成本的核算。成本计算就是一个
对费用进行多步骤处理的过程。要 做好成本计算工作，第一步就是要准确反映总
共开支了多少费用，开支了一些什么性质的费用。这一步要 解决两个问题：一是
本企业在当期到底有哪些开支，开支了哪些费用。这是做好成本计算工作的基础。< br>如消耗了多少原材料，要用先进先出法和后进先出法等方法进行恰当的计量；如
由于设备发挥效用 ，而磨损的价值，要用恰当的方法进行折旧。二是费用发生后，
到底起了什么作用。在成本计算过程中， 不仅要反映开支了一些什么费用，而且
要进一步明确开支的费用起了什么作用。对谁发挥了效用。费用发 生后起的作用
归纳起来有三种情况：①费用发生后没有在当期发挥作用，应向后期递延。如预
付 租金等，应计入待摊费用。②开支发生在当期，而其效用发生在上期。如在年
初支付上年的全部租金，不 能作为当期费用，而应借预提费用账户。③大多数
开支，是开支在本期，效用也在本期，这些费用不仅要 计入当期的成本，还要按
其具体用途进行分类。不管成本计算的对象是什么，一般来说，都需要支付以下
成本项目；或者说，费用发生后，无非是起了以下几个方面的作用：一是消耗各
有关材料，这些 材料构成产品的实体，这叫直接材料费用；二是消耗各有关人工
费用，这些生产工人的劳动直接用于产品 的制造，这叫直接人工费用；三是消耗
各种材料和人工及其它费用，这些费用不直接用于产品的生产，只 是在生产过程
中起辅助作用，或提供必要的生产条件，这种费用就叫制造费用。

为了反映费用的发生及按用途分类的情况，需要作一笔会计分录，即：
借：有关成本费用账户
贷：有关资产负债账户

在这笔会计分录中，贷方的有关资产负债账户反映费用开支 的具体情况。这些账
户是现金、原材料、累计折旧、应付工资、应付福利费等账户，反映企业到底开支了一些什么费用。借方的有关成本费用账户则包括待摊费用、预提费用、生产
成本、制造费用等， 反映这些费用起了什么作用。其中生产成本是成本计算的主
要账户，最后所有的费用都要归集到生产成本 账户。记到生产成本账户的费用还
要进一步按用途分类，一般分为直接材料、人工费用和制造费用三个项 目。

4．辅助生产费用的分配。生产成本总账下有两个明细账户：一是基本生产，
用于核算产品的生产成本；二是辅助生产，用于核算为生产产品服务的有关生产
部门的成本。辅助生产 也是一种生产活动，它为基本生产活动提供必要的产品和
劳务，也要消耗各种生产费用，同样要计算产品 成本。辅助生产成本的计算需要
设置辅助生产明细账户，其借方汇集发生的各种费用，其贷方计算辅助生 产车
间完工的产成品成本，同时转入基本生产明细账。这个账户一般没有余额。

5 ．制造费用的分配。产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三部分组成，
其中发生的直接材料和直接 人工是属于直接费用，直接记入生产成本账户，发
生的制造费用是间接费用，不直接记入生产成本账户， 而是先在制造费用
账户中汇集，然后再分配记入生产成本账户。

6．产成品成本的 计算。通过上述步骤，本期发生的全部生产成本都已汇集在
生产成本账户的借方，如果企业没有在产品， 则产成品成本就是生产成本账户
的期初余额加上本期发生的全部生产成本。但是，一般企业都同时有在产 品和产
成品，因而需要把产品生产成本在产成品和在产品之间进行分配，同时计算在产
品成本和 产成品成本。生产成本账户的有关数据之间有下列关系：
期初余额+本期发生的全部生产成本=期末在产品成本+产成品成本
产成品成本=期初余额+本期发生的全部生产成本-期末在产品成本
也就是说，产成品成本的 计算问题，即要把总成本在期末在产品和产成品之间进
行分配。一般用约当产量法或定额法等方法进行分 配。
产成品成本计算出来后，还要用产成品总成本除以总产量，求得单位成本，这样
产品成本 计算才全部结束。

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